(…)
Faits et procédure
1. Selon l’arrêt attaqué (Aix-en-Provence, 10 novembre 2020), le 6 mai 2010, la fondation de droit liechtensteinois Beaux-Arts Stiftung a déposé une déclaration afin de bénéficier de l’exonération de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des entités juridiques. Elle a procédé de manière identique pour les années 2011 à 2014.
2. L’administration fiscale a exercé son droit de reprise, lui notifiant des propositions de rectification le 20 mai 2011 et le 12 août 2014, et a émis des avis de mise en recouvrement les 15 décembre 2011, 30 septembre 2013 et 15 juillet 2015, lui réclamant le paiement de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France pour les années 2010 à 2014.
3. Ses réclamations contentieuses n’ayant pas été suivies d’effet, la fondation Beaux-Arts Stiftung a assigné l’administration fiscale aux fins d’annulation des décisions implicites de rejet et des avis de mise en recouvrement et de décharge totale des impositions complémentaires et intérêts de retard.
Examen des moyens
Sur le premier moyen
Enoncé du moyen
4. La fondation Beaux-Arts Stiftung fait grief à l’arrêt de rejeter la demande de dégrèvement des taxes, majorations et intérêts qu’elle a présentée et de valider les avis de mise en recouvrement des 15 décembre 2011, 30 septembre 2013 et 15 juillet 2015 émis pour le paiement de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des entités pour les années 2010 à 2014 et les impositions complémentaires et intérêts de retard, pour un montant total de 3 786 718 euros, alors :
« 1°/ qu’une restriction au principe de libre circulation des capitaux, justifiée par une raison impérieuse tirée de la lutte contre la fraude fiscale, n’est admissible que dans la mesure où elle vise des montages purement artificiels dont le but est de contourner la loi fiscale, ce qui exclut toute présomption générale de fraude ; que si l’article 990 E, 3°, e, du code général des impôts subordonne le bénéfice de l’exonération de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des entités étrangères à la déclaration des « actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent plus de 1 % des actions, parts ou autres droits », ce n’est que pour autant qu’il existe, au sein de ces entités étrangères, de telles personnes et sans priver les autres entités étrangères du bénéfice de l’exonération dès lors qu’elles justifient de l’absence de toute fraude fiscale ; qu’en refusant cependant à la fondation Beaux-Arts Stiftung le bénéfice de l’exonération au seul constat de ce que la fondation « n’a ni actionnaires, ni associés, ni autres membres, et qu’elle se trouve dans l’incapacité de désigner un bénéficiaire actuel » et peu important la désignation d’un bénéficiaire futur et la preuve de l’absence de fraude, la cour d’appel a violé l’article 990 E, 3°, e, du code général des impôts, dans ses versions issues de la loi du 25 décembre 2007 et de l’ordonnance du 25 juillet 2013, applicables successivement au litige ;
2°/ que, de surcroît, dans ses conclusions, la fondation Beaux-Arts Stiftung faisait valoir qu’elle avait exactement déclaré, durant les années 2010 à 2014, pour revendiquer l’exonération de la taxe prévue à l’article 990 D du code général des impôts, qu’elle était bien, indirectement, la détentrice du bien et qu’elle n’avait pas de bénéficiaire économique actuel, dans la mesure où ses statuts prévoyaient sa dissolution à la suite du décès, intervenu le [Date décès 1] 2007, de [X] [U] et la transmission de ses actifs à une association caritative américaine, mais que les actes juridiques nécessaires à ce transfert et à la dissolution de la fondation n’avaient pu être réalisés en raison des procédures judiciaires intentées par M. [J], qui revendiquait la propriété des actifs directement ou indirectement détenus par la fondation ; qu’en se bornant, pour rejeter la demande de dégrèvement des taxes, majoration et intérêts présentée par la fondation et valider les avis de recouvrement émis par l’administration fiscale, à affirmer que « si, par sa nature juridique, la fondation de droit du Liechtenstein Beaux-Arts Stiftung, n’a ni actionnaires, ni associés, ni autres membres, et qu’elle se trouve dans l’incapacité de désigner un bénéficiaire actuel au moment de chaque année d’imposition, et qu’elle n’a déclaré qu’un bénéficiaire futur, hypothétique de son patrimoine, cette situation résulte d’un choix, fût-il ancien, d’un montage juridique et d’une structure opaque », que « ce libre choix n’est pas opposable à l’administration fiscale » et que « la fondation Beaux-Arts Stiftung ne peut prétendre au bénéfice de l’exonération qui est prévue et réservée par les textes à des entités qui sont transparentes, et qu’elle s’est placée, de son propre chef, dans l’obligation de s’acquitter de la taxe sur la valeur vénale des immeubles qu’elle possède en France », sans rechercher si l’impossibilité de désigner un bénéficiaire économique actuel de l’immeuble ne résultait pas du litige en cours sur la propriété des actifs détenus directement ou indirectement par la fondation, de sorte qu’en justifiant cette impossibilité, la fondation avait satisfait aux obligations déclaratives nécessaires pour obtenir le bénéfice de l’exonération, la cour d’appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 990 E, 3°, e, du code général des impôts, dans ses versions issues de la loi du 25 décembre 2007 et de l’ordonnance du 25 juillet 2013, applicables successivement au litige et 40 de l’Accord sur l’Espace économique européen ;
3°/ qu’en tout état de cause, dans ses conclusions, la fondation Beaux-Arts Stiftung faisait encore valoir qu’à compter de 2012, elle avait, au sein même de ses déclarations, précisé le nom de la fondation caritative devant recueillir, si elle l’acceptait, les biens de la fondation Beaux-Arts Stiftung à l’issue de sa dissolution, soit la fondation Werf ; qu’elle observait qu’elle avait ainsi transmis l’ensemble des informations permettant à l’administration fiscale de contrôler la chaîne de détention en indiquant le nom et l’adresse des personnes susceptibles d’être les bénéficiaires économiques du bien à l’issue des instances en cours, soit la fondation américaine Werf ou M. [J], qui se prétendait le bénéficiaire réel de la fondation ; qu’en se bornant, pour rejeter la demande de dégrèvement des taxes, majoration et intérêts présentée par la fondation et valider les avis de recouvrement émis par l’administration fiscale, à affirmer que « si, par sa nature juridique, la fondation de droit du Liechtenstein Beaux-Arts Stiftung, n’a ni actionnaires, ni associés, ni autres membres, et qu’elle se trouve dans l’incapacité de désigner un bénéficiaire actuel au moment de chaque année d’imposition, et qu’elle n’a déclaré qu’un bénéficiaire futur, hypothétique de son patrimoine, cette situation résulte d’un choix, fût-il ancien, d’un montage juridique et d’une structure opaque », que « ce libre choix n’est pas opposable à l’administration fiscale » et que « la fondation Beaux-Arts Stiftung ne peut prétendre au bénéfice de l’exonération qui est prévue et réservée par les textes à des entités qui sont transparentes, et qu’elle s’est placée, de son propre chef, dans l’obligation de s’acquitter de la taxe sur la valeur vénale des immeubles qu’elle possède en France », sans rechercher si, en l’état du conflit existant sur la propriété des actifs détenus directement ou indirectement par la fondation, la désignation, dans les déclarations effectuées à compter de 2012, des deux bénéficiaires possibles de l’immeuble, ne satisfaisait pas aux obligations déclaratives nécessaires pour obtenir le bénéfice de l’exonération, la cour d’appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 990 E, 3°, e, du code général des impôts, dans ses versions issues de la loi du 25 décembre 2007 et de l’ordonnance du 25 juillet 2013, applicables successivement au litige, et 40 de l’Accord sur l’Espace économique européen ;
4°/ qu’une restriction au principe de libre circulation des capitaux, justifiée par une raison impérieuse tirée de la lutte contre la fraude fiscale, n’est admissible que pour autant qu’elle vise des montages purement artificiels dont le but est de contourner la loi fiscale, ce qui exclut toute présomption générale de fraude et impose que la restriction en cause n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif visé ; que, si les restrictions à la libre circulation des capitaux entre ressortissants d’États parties à l’accord EEE doivent être appréciées au regard de l’article 40 et de l’annexe XII de cet accord, ces dispositions revêtent la même portée juridique que celles de l’article 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne dès lors qu’il existe une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale conclue entre l’Etat tiers membre de l’EEE sur le territoire duquel est établi la personne morale et l’Etat membre ayant, pour des motifs tirés de la lutte contre la fraude fiscale, adopté une législation restrictive du principe de libre circulation des capitaux ; qu’en subordonnant le bénéfice de l’exonération, à la déclaration du nom et de l’adresse des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent plus de 1 % des actions, parts ou autres droits ou du bénéficiaire économique actuel, quand la fondation, conformément au droit du Liechtenstein, Etat ayant conclu avec la France un accord de coopération en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale, était dépourvue de tels actionnaires, associés ou membres et qu’en l’état du procès pendant sur la propriété de l’immeuble, il n’existait pas de bénéficiaire économique actuel du bien et que la fondation avait déclaré les bénéficiaires éventuels, établissant l’absence de toute fraude fiscale, la cour d’appel a violé, par refus d’application, les articles 40 de l’Accord sur l’Espace économique européen et 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;
5°/ que, dans ses conclusions devant la cour d’appel, la fondation Beaux-Arts Stiftung faisait valoir que selon le droit du Liechtenstein, une fondation est un fonds spécial juridiquement et économiquement indépendant, géré par un ou des administrateur(s) et qui est dépourvu d’actionnaires, d’associés et de membres ; qu’elle observait qu’une fondation a des bénéficiaires déterminés et déterminables, en l’occurrence les époux [O] jusqu’à la mort du dernier d’entre eux, et peut avoir un bénéficiaire ultime, ici Werf, à qui devra revenir le patrimoine mais une fois seulement la fondation dissoute et liquidée ; qu’elle produisait à l’appui de ses dires des extraits de la loi du Liechtenstein sur les Personnes et les Sociétés établissant l’absence structurelle d’actionnaires, associés ou membres détenteurs de parts ou actions d’une fondation ; qu’il ressortait de ces conclusions, ensemble l’offre de preuve soumise, que la fondation ne dissimulait aucun bénéficiaire économique « caché » et qu’elle ne pouvait se voir reprocher de ne pas avoir communiqué l’identité d’actionnaires, associés ou membres inexistants ; qu’en se bornant cependant, pour refuser à la fondation Beaux-Arts Stiftung le bénéfice de l’exonération, à affirmer que « si la fondation Beaux-Arts Stiftung ne peut pas réunir les conditions prévues pour bénéficier de l’exonération, cette incapacité est structurelle et ne résulte d’aucune cause extérieure, mais qu’elle procède d’un choix d’une structure juridique par nature opaque » sans répondre au moyen, ensemble l’offre de preuve, établissant l’absence effective et légale d’actionnaires, associés ou autres membres détenant plus de 1 % des actions, parts ou autres droits, partant le caractère suffisant des déclarations souscrites par la fondation, la cour d’appel a méconnu les exigences de l’article 455 du code de procédure civile ;
6°/ qu’une restriction au principe de libre circulation des capitaux, justifiée par une raison impérieuse tirée de la lutte contre la fraude fiscale, n’est admissible que pour autant qu’elle vise des montages purement artificiels dont le but est de contourner la loi fiscale, ce qui exclut toute présomption générale de fraude et impose que la restriction en cause n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif visé ; que, dans ses conclusions, la fondation Beaux-Arts Stiftung faisait encore valoir que le refus de l’exonération n’était pas proportionné dès lors que l’objectif de lutte contre la fraude fiscale pouvait être atteint par une mesure moins restrictive de la liberté de circulation des capitaux, et notamment par l’interrogation des autorités de Liechtenstein, Etat ayant signé un accord de coopération fiscale avec la France en 2009 ; qu’en écartant, « faute de sérieux », ce moyen et en énonçant que la taxation est « très adaptée » et proportionnée à l’objectif poursuivi de lutte contre la fraude fiscale, quand l’interrogation des autorités du Liechtenstein était de nature à établir effectivement l’absence de tout bénéficiaire économique français, partant de toute fraude fiscale, de sorte que le refus de l’exonération portait une atteinte disproportionnée au principe de libre circulation des capitaux au regard de l’objectif de lutte contre la fraude fiscale, partant était discriminatoire, la cour d’appel a encore violé par refus d’application les articles 40 de l’Accord sur l’Espace économique européen et 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. »
Réponse de la Cour
5. En premier lieu, selon l’article 990 D, alinéa 1er, du code général des impôts, toutes les entités juridiques, quelle que soit leur forme, qui possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables d’une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits.
6. Selon l’article 990 F du même code, la taxe est due à raison des immeubles ou droits immobiliers possédés au 1er janvier de l’année d’imposition, à l’exception des biens régulièrement inscrits dans les stocks des personnes morales qui exercent la profession de marchand de biens ou de promoteur-constructeur. Lorsqu’il existe une chaîne de participations, la taxe est due par la ou les personnes morales qui, dans cette chaîne, sont les plus proches des immeubles ou droits immobiliers et qui ne sont pas exonérées en application du d ou e du 3° de l’article 990 E.
7. Selon l’article 990 E du même code, dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2014-1 du 2 janvier 2014, sont exonérées de cette taxe les entités qui répondent aux conditions prévues par ce texte. Aux termes du 3°, d et e, de ce texte, font partie des entités juridiques exonérées les personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables qui ont leur siège en France, dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou dans un Etat ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France et qui communiquent chaque année, prennent et respectent l’engagement de communiquer à l’administration fiscale, sur sa demande, ou déclarent la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l’identité et l’adresse de l’ensemble des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent, à quelque titre que ce soit, plus de 1 % des actions, parts ou autres droits, ainsi que le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux.
8. Il résulte de la combinaison de ces textes que toute entité est redevable de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles qu’elle possède en France, sauf à justifier relever d’un des cas énumérés par le dernier.
9. Seuls peuvent être assimilés aux actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent, à quelque titre que ce soit, plus de 1 % des actions, parts ou autres droits les bénéficiaires économiques réels au 1er janvier de l’année d’imposition des entités juridiques concernées, et non des bénéficiaires éventuels.
10. L’arrêt relève que, par sa nature juridique, la fondation Beaux-Arts Stiftung n’a ni actionnaires, ni associés, ni autres membres et se trouve dans l’incapacité de désigner un bénéficiaire actuel au moment de chaque année d’imposition et que, dans les déclarations qu’elle a déposées pour les années 2010 à 2014 au titre de la taxe de 3 %, elle n’a déclaré qu’un bénéficiaire futur, hypothétique, de son patrimoine. Il retient que cette situation résulte d’un choix libre, fût-il ancien, qui n’est pas opposable à l’administration fiscale et que la fondation Beaux-Arts Stiftung s’est placée, de son propre chef, dans l’obligation de s’acquitter de la taxe sur la valeur vénale des immeubles qu’elle possède en France.
11. De ces seuls motifs, la cour d’appel, qui n’était pas tenue d’effectuer les recherches invoquées par les deuxième et troisième branches, que ses constatations rendaient inopérantes, ni n’était tenue de répondre aux conclusions également inopérantes visées à la cinquième branche, en a exactement déduit que cette fondation ne remplissait pas les conditions édictées à l’article 990 E, 3°, du code général des impôts pour prétendre au bénéfice de l’exonération prévue à ce texte.
12. En second lieu, c’est à bon droit que l’arrêt énonce que le dispositif instituant la taxe de 3 % ne porte pas atteinte au droit de l’Union et qu’il n’est pas en lui-même discriminatoire ni contraire au principe de libre circulation des capitaux, s’agissant des personnes morales ayant leur siège dans un Etat ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative ou un traité de non-discrimination, dès lors qu’il permet à ces personnes d’obtenir le bénéfice de l’exonération dans les conditions prévues à l’article 990 E, 3°, du code général des impôts, et retient que la taxation qui lui est appliquée est proportionnée à l’objectif poursuivi de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales.
13. Le moyen n’est donc pas fondé.
Sur le second moyen
Enoncé du moyen
14. La fondation Beaux-Arts Stiftung fait le même grief à l’arrêt, alors « que la valeur vénale réelle d’un bien est constituée par le prix qui pourrait être obtenu par son propriétaire dans le cas d’une vente ordinaire réalisée dans des conditions normales de concurrence par un acquéreur quelconque, abstraction faite de toute valeur de convenance personnelle ; qu’il doit être tenu compte pour cette appréciation de la situation de fait et de droit dans laquelle l’immeuble se trouve lors du fait générateur de l’impôt ; que, dans ses conclusions, la fondation Beaux-Arts Stiftung faisait valoir que la propriété de la Villa était, à la date des années de déclaration, l’objet d’un litige, pour être revendiquée par M. [J], de sorte qu’il était impossible de fournir un titre exempt de tout risque et que l’évaluation par l’administration fiscale n’avait pas pris en compte cette illiquidité du bien minorant sa valeur vénale ; qu’en jugeant que l’administration fiscale était fondée à retenir la valeur de la villa [Adresse 3] telle qu’elle l’avait estimée aux différentes années, sans répondre au moyen, tiré de l’existence d’un litige sur la propriété de l’immeuble minorant sa valeur vénale, la cour d’appel a méconnu les exigences de l’article 455 du code de procédure civile. »
Réponse de la Cour
15. Dès lors que la circonstance qu’après le décès de [X] [U], un litige soit né sur la propriété de la villa était sans incidence sur la valeur vénale réelle du bien en cause, la cour d’appel n’était pas tenue de répondre à un moyen inopérant.
16. Le moyen n’est donc pas fondé.
PAR CES MOTIFS, la Cour :
REJETTE le pourvoi ;
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